Налоговая оговорка фиксирует условия гражданско-правового договора о порядке уплаты налогов и сборов между участниками сделки. Есть несколько типов таких оговорок, применяющихся в договорах с российскими и иностранными контрагентами. Особое место занимает налоговая оговорка о возмещении потерь по налогам, пеням и штрафам, о которой пойдет речь далее. Этот тип оговорки активно продвигается и навязывается налоговыми органами.

Рассмотрим:
1. Налоговая оговорка о возмещении потерь при налоговых проверках
2. Практика, когда оговорка не помогает

Налоговая оговорка о возмещении потерь при налоговых проверках
Суть:
Если налоговая заявляет компании, что её контрагент — недобросовестный контрагент и рекомендует доплатить налог, пени и штрафы, то компания платит эти деньги в бюджет и тут же взыскивает их в качестве возмещения ущерба с контрагента.
Как это преподносят налоговики:
Налоговая оговорка, предусмотренная в договоре, позволяет организации взыскать убытки и имущественные потери от неправомерных действий контрагентов. Во избежание потерь (убытков) в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов, связанных с тем, что по цепочке хозяйственных операций с участием поставщика (подрядчика, субподрядчика) не сформирован источник налоговых вычетов по НДС для покупателя, участникам гражданско-правовых отношений следует в договоры включать «налоговую оговорку».

Ситуация выглядит (условно) следующим образом:
По результатам сделки вы заплатили налог в нужном объеме, а ваш контрагент этого не сделал.
1). Во время камеральной проверки выявляются расхождения (разрывы).
2). Налоговики ищут в цепочке контрагентов выгодоприобретателя – того, кто может заплатить, у кого есть что взять. Кто виноват и почему – это вопросы будущего.
3). Налоговики обвиняют, не была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.
4). При анализе разъяснений и документов налоговики просят показать в договоре пункт, где описана налоговая оговорка, в соответствии с которой, с контрагента должны взыскивать убытки:

5). Если налоговая оговорка есть, а требования налоговиков удовлетворены

Таким образом в данной ситуации есть только один очевидный победитель – налоговый орган. Налоговая оговорка при налоговых проверках – это способ налоговиков легко получить доначисления, не особо напрягаясь и разбираясь, кто виноват (и виноват ли?), почему и насколько.

Что делать налогоплательщику:
Важно учитывать, что далеко не всегда налоговики предъявляют требования и обвинения, имея для этого достаточно доказательств. Сами обстоятельства, из-за которых налоговики начинают разборки (например, разрывы по НДС) могут иметь разные причины. Подобное регулярно подтверждается судебной практикой, где в налоговых спорах суд встает именно на сторону налогоплательщика.
Поэтому, если налоговая пытается навязать вам использование налоговой оговорки, откажитесь. Рекомендации налоговиков о включении налоговой оговорки в договора, не являются руководством к действию.
Конечно, это не значит, что подобную оговорку не нужно включать в договор. Это может быть хорошим вариантом обеспечения контроля в сделках, где ваш контрагент планирует использовать контрагентов 3-его и последующих звеньев, которые напрямую вам проверить сложно. Если контрагенту есть что терять, то при включении оговорки его подход к подбору цепочки контрагентов должен быть более осторожным. А если контрагенту нечего терять, то никакая оговорка рисков сделки не сократит.

Текст налоговой оговорки:
Варианты налоговых оговорок для разных договоров можно скачать на сайте Хартии АПК. Там же приведена форма уведомления контрагента об урегулировании ситуации.
Учитывайте, что условие о возмещении потерь не может быть включено в договор между физическим лицом и организацией. Исключение - корпоративный договор либо договор об отчуждении акций или долей в уставном капитале ООО, стороной которого является физическое лицо.

Практика, когда оговорка не помогает
Рассмотрим пару примеров.
Пример №1 (Постановление Одиннадцатого АС апелляционной инстанции от 10 ноября 2020 года по делу N А55-33207/2019)
Налоговая в письме сообщила покупателю о том, что на основании ее анализа данных выявлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии несформированного источника по цепочке поставщиков товара для принятия к вычету НДС по взаимоотношениям с продавцом.
Согласно протоколу налоговой комиссии установлено, что продавец:

• при отражении в декларациях по НДС сумма НДС, исчисленная в бюджет, занижена по причине формирования ложных отчетов;
• в вычетах заявлен контрагент с видом деятельности, который указывают производители, котором продавец не относится, т.к. у организации отсутствует имущество, численность, расчетные счета, декларации предоставляются «нулевые» с минимальной суммой исчисленного налога;
• по банку прослеживается «транзитный» характер операций, товар разноплановый, денежные средства поступают на расчетный счет с НДС, перечисления осуществляются индивидуальным предпринимателям без НДС;
• контрагенты продавца и далее по цепочке имеют признаки организаций - «однодневок» и «транзитных.

На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что покупатель необоснованно завысило налоговые вычеты по продавцу, и рекомендовал обществу представить уточненную налоговую декларацию по НДС за соответствующий период.
Это покупатель и сделал, уменьшив налог к вычету. После чего, ссылаясь на налоговую оговорку, направил продавцу претензию с просьбой погасить задолженность в сумме уменьшенного вычета.

Позиция суда:
1). По спорной сделке подтвержден сам факт поставки, это не оспаривается. Продавец отразил операции по реализации товара в книге продаж и в налоговой декларации по НДС, что подтверждается налоговой продавца.
Не представлено достаточных доказательств, что продавец не уплатил весь НДС, исчисленный с данной реализации, в бюджет.
При отражении налогоплательщиком в декларации по НДС за конкретный налоговый период сумм налога, исчисленных с реализации товаров в адрес своих контрагентов, восстановленных (при наличии), и сумм налоговых вычетов, сформировавшихся за данный период по всем контрагентам, налог может быть заявлен как к уплате, так и к возмещению из бюджета.
Уплата продавцом НДС в бюджет в размере, превышающем заявленную в налоговой декларации сумму, приведет не к формированию источника для принятия покупателем к вычету суммы НДС (на что указывает покупатель), а лишь к возникновению у декларанта переплаты по налогу.
2). Из представленных покупателем и налоговыми органами документов невозможно установить, заявил или не заявил продавец в налоговой декларации налоговый вычет по НДС с покупки товара, впоследствии реализованного им покупателю.

Самое интересное:
3). Не представлено доказательств принятия налоговым органом в отношении покупателя решения о доначислении НДС, об отказе в возмещении/в применении налоговых вычетов по НДС, выставления требования об уплате налога (пени, штрафа).
Налоговики объяснили это тем, что они проводят рабочие встречи, по итогам одной из которых с покупателем был подписан протокол и было рекомендовано уточнить отчетность по налоговым обязательствам по НДС.
Покупатель сам представил в добровольном порядке уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой была исключена сумма вычета по продавцу.
Исполнение протокола несло рекомендательный характер. Исполнен он покупателем добровольно. Сам протокол не является документом, подтверждающим отказ ИФНС в налоговом вычете, и не нарушает права покупателя в получении налогового вычета по НДС.

Результат:
Покупатель не доказал совокупность условий, необходимых для возмещения убытков. Он добровольно (по рекомендации ИФНС) понес убытки, чем очень порадовал налоговиков.
Чтобы повысить шансы на положительный итог, покупателю нужно было получить решение налогового органа о доначислении НДС, об отказе в возмещении/в применении налоговых вычетов по НДС или требование об уплате налога (пени, штрафа), т.к. «рекомендательного» протокола не достаточно. Сами налоговики подтвердят суду, что это все просто рекомендации, а раз уж заплатили – получается, вину признали.
Пример №2 (Решение АС Тюменской области от 20.11.2020 по делу N А70-12918/2019)
Подрядчик привлек субподрядчика. В отношении подрядчика проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - необоснованное принятие к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному субподрядчиком.
Основания ИФНС (в отношении субподрядчика):

• декларации по НДС представлены с минимальными показателями к уплате в бюджет;
• сумма налоговой базы по реализации товаров практически приближена к сумме сделки с подрядчиком, учитывая, что по расчетному счету субподрядчика установлены взаимоотношения и с другими контрагентами.
• признаками организации, не осуществляющей ФХД в связи с отсутствием административно-управленческого и производственного персонала, собственных объектов недвижимого имущества, офисных, складских помещений, транспортных средств, отсутствием организации по месту государственной регистрации;
• движение денежных средств по расчетным счетам носит транзитный характер.

Ссылаясь на налоговую оговорку, подрядчик обратился в суд для взыскания убытка, подтвержденного решением ИФНС.

Позиция суда:
Суд оценил сделку, в рамках которой подрядчик получил работы, переданные спорному субподрядчику.
Выяснилось, что данные работы подрядчик так же получил по субподряду. После чего к этим работам он привлек уже своих субподрядчиков, в т.ч. спорного контрагента.
Спорного субподрядчика суд оценил, как недобросовестного контрагента по совокупности ряда факторов.
Реальным исполнителем обязательств, принятым подрядчиком по договору субподряда, является ООО «Л». По результатам анализа свидетельских показаний ИФНС был сделан вывод о том, что спорный субподрядчик и ООО «Л» осуществляли одинаковые виды работ в один временной период. Лица, привлеченные силами ООО «Л» для выполнения работ, подтверждают, что аналогичных видов работ в период их выполнения на спорном объекте не было.
Суд сделал вывод, что подрядчик (истец) при подписании актов приемки со спорным субподрядчиком, знал о том, что в них указан аналогичный объем работ, выполненных ООО «Л», однако, несмотря на это, их подписал, тем самым также способствовав созданию искусственного документооборота, и предъявил стоимость работ для оформления налогового вычета.
Обстоятельства дела свидетельствуют, что договор субподряда был заключен подрядчиком и спорным субподрядчиком лишь для вида, при этом единственной целью обеих сторон являлось получение налоговой экономии по налогу на добавленную стоимость путем использования формального документооборота в целях неправомерного заявления налоговых вычетов.

Касаемо налоговой оговорки:
Субподрядчик при заключении договора с подрядчиком не мог предоставить недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения, поскольку обе стороны понимали, что фактически работы по договору субподряда будут исполняться другими лицами.
Поскольку при заключении договора обе стороны действовали недобросовестно, у суда отсутствуют основания для взыскания убытков, т.к. в этом случае субподрядчик, как лицо, предоставившее недостоверное заверение, не мог исходить из того, что подрядчик будет полагаться на него, и не имел разумных оснований исходить из такого предположения.

Результат:
В иске было отказано.
Налоговая оговорка имеет мало смысла, если она применяется в налоговой схеме.